涉税实务 | 税务机关能否直接向已注销企业的股东追缴税款？

01 问题的提出

税务机关认为，青岛公司2017年二季度至2020年四季度的的纳税申报适用税率错误，应按照不动产租赁税率5%申报增值税。属于《税收征管法》第五十二条第二款规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”的规定情形，不属于偷税，应补缴该期间的税款和滞纳金。

石祖新律师认为，不属偷税的认定正确。对于少缴的税款，按照当时国税总局和国市监联合颁发的《关于推进企业注销便利化工作的通知》（国市监注〔2019〕30号）的规定，注销企业应主动向社会公告注销相关信息，公示期为20日。公示期内，有关利害关系人及相关政府部门（包括税务机关）可以提出异议。税务部门通过信息共享获取市场监管部门推送的拟申请简易注销登记信息后，应按照规定的程序和要求，查询税务信息系统核实相关涉税情况，对经查询系统显示为以下情形的纳税人，税务部门不提出异议：一是未办理过涉税事宜的纳税人；二是办理过涉税事宜但未领用发票（含代开发票）、无欠税（滞纳金）及罚款且没有其他未办结涉税事项的纳税人；三是查询时已办结缴销发票、结清应纳税款等清税手续的纳税人。

青岛公司已于2021年10月8日办理了简易注销工商登记，税务机关应在青岛公司简易注销程序中提出异议而未提出，因此导致少交税款的责任应归咎于税务机关的怠于履行职责（不作为责任）。青岛公司系基于对税务机关（不持异议）的合理信赖而完成注销，民事主体对行政机关的信赖利益依法应受法律保护。即使2022年1月（注销后），税务机关通过稽查程序发现青岛公司少缴税款，也应根据《税收征管法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，只能追缴青岛公司2018-2020年少缴的税款，且不得加收滞纳金；而2017年二、三、四季度应补缴的税款因超过追征期限，不应补缴。

另外，由于此时青岛公司法人主体已消灭，税务机关不能对其少缴税款部分采取加处罚款的行政处罚，补缴税款将涉及如何向原公司股东追责的问题。

二、2018年四季度少申报收入173814.15元，是否属于偷税？应承担什么责任？

属于偷税。根据《税收征管法》第六十三条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。少列收入系故意行为，税务机关认定青岛公司2018年四季度少申报收入173814.15元为偷税并无不当，应补缴相应税款并加收滞纳金。

由于此时青岛公司法人主体已消灭，税务机关不能就其偷税部分采取加处罚款的行政处罚，补缴税款和滞纳金同样涉及如何向原公司股东追责的问题。

三、青岛公司股东对上述欠税是否应承担责任？应承担何种责任？

企业注销后股东是否应对企业欠税承担责任的问题，石祖新律师认为，一般应根据公司清算结果和股东承诺的情况来决定股东是否应担责；如须担责的，股东也仅需在其未出资范围内或清算后分配的资产范围内承担补充责任。

（一）根据公司清算结果和股东承诺情况决定股东是否应担责

1、在有限公司已依法定程序破产、解散清算的情况下，股东无需担责。

2、在有限公司未依法定程序清算、虚假清算或清算后股东承诺承担公司债务的，股东应承担责任。

本案中，青岛公司股东在公司清算时已承诺对公司债务承担责任，税务机关作为债权人可以通过提起民事诉讼向青岛公司股东依法主张税收债权。

（二）如须担责的，除刑事责任外，股东应在其未出资范围内或清算后分配的资产范围内承担补充责任

刑事责任方面，根据《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号），涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。可见，单位存在偷税行为且被认定构成犯罪的，税务机关可以穿透向股东追究虚开、逃税犯罪等的刑事责任。除此之外，如单位不构成犯罪，相应的民事责任穿透要求股东担责应当有法律依据。

民事责任方面，根据《公司法》的规定，有限公司的股东在其出资范围内承担有限责任。实践中，股东的实际出资情况千差万别，比如存在全部股东已全部实缴，部分股东实缴、部分股东认缴，全部股东部分实缴等情形，未实缴出资的股东应承担补充清偿责任应无争议，但公司解散清算后资不抵债的、解散清算时已实缴出资的股东是否还应承担补充责任，尤其是在当下注销登记环节均要求股东签订《承诺书》承诺承担公司债务的情境下尚有争议（石律师认为，股东应无须担责）。本案中，青岛公司系有限责任公司，除公司依法破产清算后资不抵债的以及已实缴出资的股东无须承担责任外，其他股东依法应在未出资范围内或清算后分配的资产范围内对公司债务承担补充清偿责任（有限责任）。

四、税务机关能否以《税务处理决定书》的形式，直接要求股东承担责任？能否强制执行？

石祖新律师认为，税务机关无权直接向青岛公司股东追缴税款，也不得自行强制执行。理由如下：

（一）法无授权不可为；

税务机关是负责征收税款的行政机关而非司法机关，要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担行政责任，应有法律、法规的明确授权。在法无授权的情况下，要求民事主体承担民事责任应通过诉讼，由司法机关就责任承担作出裁判。

税务机关负责征收税款的行政职权来自《税收征管法》的授权，该法调整的是征纳双方的法律关系，即税务机关和纳税人、扣缴义务人之间的关系。而本案中，纳税人是青岛公司，牟某某不是纳税人或扣缴义务人，《税收征管法》没有授权税务机关向纳税人、扣缴义务人以外的人直接征缴税款。2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》中曾有“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”的表述，要求股东以其出资额为限，清偿所投资公司欠缴的税款。但最后实施的《税收征管法》并未将上述条款纳入，税务机关由此丧失直接向股东追缴注销企业所欠缴的税款的法律依据。

（二）违反法定程序

在《税务处理决定书》中， 税务机关引用了《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条、第二十条第二款的规定作为要求牟某某承担付款责任的法律依据，说明税务机关自己也很清楚，其依据的是《公司法》及相关司法解释而非《税收征管法》，要求牟某某承担的是民事责任而非行政责任。但税务机关恰恰忘记了最重要的一点——自己只是行政机关而非司法机关，作为债权人，要求非纳税主体承担民事责任只能通过民事诉讼，由司法机关作出裁判。在债务人不履行生效判决时，方可向人民法院申请强制执行。

《税收征管法》第五十条规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”举重以明轻，纳税主体尚存时，税务机关发现纳税人有减损税收债权行为的，对次债务人（案外人，非纳税人）也只能以民事诉讼的形式行使代位权、撤销权；而纳税主体消灭后，税务机关反而无须诉讼直接有权要求案外人承担纳税责任？此种法律推理显然无法证成。

（三）税务机关对牟某某也无自行强制执行的职权

税务机关可自行强制执行的行政职权来自《税收征管法》的第三十七条、第三十八条、第四十条的授权。但必须强调的是，这些保全措施和强制执行所实施的对象均为纳税人、扣缴义务人，纳税人、扣缴义务人由此承担的是不履行行政责任而带来的法律后果（行政强制措施）；而牟某某并非《税收征管法》规定的行政责任（纳税）的承担主体，其需要承担的是民事（补充）责任，该民事责任系基于《公司法》司法解释所规定的法律拟制责任。因此，从法律责任主体的角度看，显然其与纳税人、扣缴义务人的法律地位不同，并不受《税收征管法》的规制和调整。应强调的是，该民事责任的承担和强制执行，由民商法调整，需要以司法机关的生效法律文书为前提。

另一方面，根据《中华人民共和国行政强制法》第六十一条的规定，对行政机关无法律法规依据、改变行政强制对象、违反法定程序等未依法实施强制措施的情形作出了明确规定，由上级行政机关或者有关部门责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分。可见，行政机关和相关责任人对其违法行为是需要承担行政责任的。

因此，稽查局以《税务处理决定书》的形式直接向股东追责的行为系行政违法行为，牟某某可以向其上级机关申请行政复议或直接向法院提起行政诉讼。

税务机关应依法行政，应以债权人身份向人民法院提起民事诉讼，请求人民法院判令牟某某承担青岛公司应缴纳税款的80%。如牟某某不履行生效判决的，税务机关才可以向人民法院申请强制执行。

一、企业注销前，依法合规办理公司清算和税务清税

企业在办理注销登记前，应成立清算组并指定清算负责人，清算负责人应严格按照法定程序进行清算，股东应深刻认知不清算、虚假清算给自身带来的严重后果。在注销登记时，由税务机关出具的《清税证明》是避免后续出现纳税争议向股东追责的重要凭证，必须高度重视。必要时，股东、清算负责人可以委托专业律师进行公司清算、税务清税和注销登记等法律事务。另外，企业执照被吊销也是企业应当清算的法定情形，不进行清算的，股东并不能逃避法定责任，公司产生的债务纠纷和纳税争议均可能出现向股东追责的法律风险。

二、发生涉税争议后，认真自查，积极沟通，及时维权

在企业注销登记后，如因税务问题被税务机关启动税务稽查程序的，在收到《税务检查通知书》后，不要急于辩解、提交各种材料，而应针对税务检查提出的问题，立即开展自查工作，必要时委托专业律师进行法律风险诊断、财税分析、提出解决方案。待对检查事项做到心中有数并确定应对方案后，再与稽查人员进行沟通，视沟通的具体情况决定是否提交情况说明等书面材料。在收到税务机关出具的《税务行政处罚告知书》《税务行政处罚决定书》《税务处理决定书》等文件后，如对其中的事实认定、处罚依据、处理决定不服的，应及时委托专业律师申请听证、行政复议或提起行政诉讼，避免因不恰当处理导致自身合法利益受到损害。